審計(jì)依據(jù)是指查明審計(jì)客體的行為規(guī)范，據(jù)以判斷審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“審計(jì)發(fā)現(xiàn)”)，并作出審計(jì)結(jié)論、提出處理意見(jiàn)和建議的客觀(guān)尺度。引用審計(jì)依據(jù)時(shí)必須遵循可靠性、準(zhǔn)確性、時(shí)效性、有效性、針對(duì)性、辯證性等原則。在實(shí)際工作中，審計(jì)人員由于對(duì)審計(jì)依據(jù)不熟悉或引用原則掌握不透徹，可能出現(xiàn)審計(jì)依據(jù)引用偏差問(wèn)題。

一、審計(jì)依據(jù)引用中常見(jiàn)問(wèn)題及表現(xiàn)形式

1.可靠性偏差

主要是指不引用依據(jù)或依據(jù)引用不足。一是審計(jì)方案或?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題完全不引用任何依據(jù)。二是審計(jì)項(xiàng)目需要對(duì)責(zé)任人進(jìn)行處理處罰的，沒(méi)有同時(shí)引用處理處罰依據(jù)。三是審計(jì)項(xiàng)目在實(shí)施從輕或減輕處罰時(shí)，不引用法定情節(jié)輕重的區(qū)分依據(jù)，而是根據(jù)所謂“會(huì)議研究”“集體決定”。四是在同一份審計(jì)報(bào)告或結(jié)論中，對(duì)于情節(jié)較重的公款旅游、違規(guī)采購(gòu)等違紀(jì)問(wèn)題引用批評(píng)教育或責(zé)令整改處理依據(jù)，而對(duì)于情節(jié)較輕的超標(biāo)準(zhǔn)接待、勞動(dòng)紀(jì)律等一般性問(wèn)題引用行政處分或經(jīng)濟(jì)處罰的處理依據(jù)。五是有的審計(jì)項(xiàng)目通知書(shū)只引用審計(jì)主體[各類(lèi)審計(jì)方法案例報(bào)告模板關(guān)注公眾號(hào)內(nèi)審網(wǎng)可獲取,內(nèi)審網(wǎng)注]的審計(jì)計(jì)劃，沒(méi)有引用《審計(jì)法》關(guān)于審計(jì)職責(zé)的規(guī)定，導(dǎo)致法律效力不足。

2.準(zhǔn)確性偏差

主要是指引用的審計(jì)依據(jù)不準(zhǔn)確或不適當(dāng)。一是應(yīng)當(dāng)引用專(zhuān)用法規(guī)時(shí)卻引用了通用法規(guī)。一般情況下，專(zhuān)用條款的效力優(yōu)于通用條款的效力，如確實(shí)需要引用通用條款時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)引用專(zhuān)用條款。二是僅將原則性規(guī)定作為定性依據(jù)引用。比如某公用事業(yè)建設(shè)項(xiàng)目未進(jìn)行招標(biāo)的問(wèn)題，只引用了《招標(biāo)投標(biāo)法》第三條，要求公用事業(yè)項(xiàng)目必須進(jìn)行招標(biāo)的原則性條款，未引用包括招標(biāo)范圍、額度、規(guī)模、標(biāo)準(zhǔn)等界限的具體條款。三是將處理處罰依據(jù)作為定性依據(jù)引用。四是同內(nèi)容不同名稱(chēng)的法規(guī)過(guò)多引用，形成堆砌法規(guī)。

3.時(shí)效性偏差

除了法律規(guī)定的法定時(shí)間效力以外，自然時(shí)間效力問(wèn)題不容忽視。一是“審計(jì)期限內(nèi)已整改的問(wèn)題”屬于自然時(shí)間效力。在審計(jì)期限內(nèi)審計(jì)客體已經(jīng)通過(guò)自查自糾完全整改到位的一般性問(wèn)題，經(jīng)常被反映在審計(jì)報(bào)告。比如，審計(jì)客體在審計(jì)期限內(nèi)的上半年存在“三重一大”會(huì)議記錄不規(guī)范問(wèn)題，但審計(jì)客體自當(dāng)年下半年始所有會(huì)議記錄已經(jīng)完全規(guī)范到位。對(duì)此，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)以此為重要線(xiàn)索，進(jìn)一步查明“會(huì)議記錄不規(guī)范期間是否堅(jiān)持民主決策或是否存在決策失誤等問(wèn)題”，而不能僅停留在會(huì)議記錄不規(guī)范問(wèn)題本身。二是審計(jì)發(fā)現(xiàn)不受審計(jì)期限制約。雖然有的法規(guī)對(duì)違法行為設(shè)定了追責(zé)時(shí)效，比如《行政處罰法》設(shè)定了二年或五年的法律時(shí)效，但《審計(jì)法》沒(méi)有設(shè)定責(zé)任追究時(shí)效。為此，如果審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的責(zé)任人已經(jīng)觸犯黨紀(jì)紅線(xiàn)時(shí)，即使在審計(jì)期限之外，仍應(yīng)啟動(dòng)審計(jì)線(xiàn)索移送程序。

4.有效性偏差

部分法規(guī)中有“參照?qǐng)?zhí)行”“可以參照?qǐng)?zhí)行”的條款。比如，《黨政機(jī)關(guān)國(guó)內(nèi)公務(wù)接待管理規(guī)定》第二十四條規(guī)定，“國(guó)有企業(yè)、國(guó)有金融企業(yè)和不參照公務(wù)員法管理的事業(yè)單位參照本規(guī)定執(zhí)行”。又如，《專(zhuān)利法實(shí)施細(xì)則》第六章規(guī)定了國(guó)有企業(yè)事業(yè)單位的獎(jiǎng)金和報(bào)酬的最低標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)規(guī)定“本章關(guān)于獎(jiǎng)金和報(bào)酬的規(guī)定，集體所有制和其他企業(yè)可以參照?qǐng)?zhí)行”。“參照?qǐng)?zhí)行”一般用于沒(méi)有直接納入法律調(diào)整范圍，但是又屬于該范圍邏輯內(nèi)涵自然延伸的事項(xiàng)?！皡⒄?qǐng)?zhí)行”是約束性條款，具有強(qiáng)制效力，但法律另有規(guī)定的除外。“可以參照?qǐng)?zhí)行”為指導(dǎo)性條款，不具有強(qiáng)制性，但在無(wú)上位法規(guī)定的前提下，原則上要求執(zhí)行；如果不執(zhí)行必須有充分的理由。但在實(shí)際工作中，有的審計(jì)客體在“參照?qǐng)?zhí)行”時(shí)制定明顯違背“上位法”基本條款的實(shí)施細(xì)則，但也被審計(jì)主體作為定性依據(jù)引用。有的審計(jì)人員把“參照?qǐng)?zhí)行”“可以參照?qǐng)?zhí)行”的條款簡(jiǎn)單理解為“可以執(zhí)行，也可以不執(zhí)行”。有的在不排除特例的情況下把“可以參考執(zhí)行”直接作為定性依據(jù)。

5.針對(duì)性偏差

即適用性，主要是指引用依據(jù)不匹配、不適當(dāng)，主要表現(xiàn)為兩個(gè)方面的偏差。一是內(nèi)外偏差。主要是指外部依據(jù)和內(nèi)部依據(jù)的偏差。外部依據(jù)是指法規(guī)制度、政策文件、準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)、權(quán)威意見(jiàn)、良好實(shí)務(wù)等；內(nèi)部依據(jù)是指審計(jì)客體制定的經(jīng)營(yíng)方針、任務(wù)目標(biāo)、計(jì)劃預(yù)算、各種定額、經(jīng)濟(jì)合同、各項(xiàng)指標(biāo)和內(nèi)部管理制度等。有的審計(jì)人員拒絕引用準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)、權(quán)威意見(jiàn)、良好實(shí)務(wù)等外部依據(jù)。有的在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)只單獨(dú)引用內(nèi)部依據(jù)，未同時(shí)引用更高層級(jí)、更具權(quán)威的外部依據(jù)。二是行業(yè)偏差。每個(gè)行業(yè)都會(huì)有一些行業(yè)內(nèi)通行的規(guī)定、標(biāo)準(zhǔn)、慣例、指導(dǎo)意見(jiàn)等，這些行業(yè)規(guī)則并不都在法規(guī)序列，甚至有的規(guī)則與現(xiàn)行法規(guī)存在沖突。當(dāng)行業(yè)規(guī)則與現(xiàn)行法規(guī)沖突時(shí)，審計(jì)人員由于缺乏對(duì)法規(guī)的深度思考和理解，可能會(huì)考慮審計(jì)客體的生存和發(fā)展訴求，在審計(jì)工作底稿或?qū)徲?jì)報(bào)告刪除審計(jì)發(fā)現(xiàn)。

6.辯證性偏差

主要表現(xiàn)為審計(jì)人員對(duì)審計(jì)依據(jù)的解析和分辨能力的缺乏。一是過(guò)度強(qiáng)調(diào)法規(guī)依據(jù)。八項(xiàng)規(guī)定精神，中央制定頒布的政策，均可作為審計(jì)定性依據(jù)。但在實(shí)際工作中，有的審計(jì)人員要求定性依據(jù)必須是明確的法規(guī)制度條款，從而忽視“政策”“精神”等審計(jì)依據(jù)。二是過(guò)度強(qiáng)調(diào)客體意志。審計(jì)定性過(guò)度依賴(lài)審計(jì)客體本級(jí)制度，將明顯違背立法意志或歪曲政策的內(nèi)部決定作為審計(jì)定性依據(jù)。有的單位通過(guò)內(nèi)部會(huì)議決定的“不得接受政府財(cái)政資金”“不得對(duì)外出租現(xiàn)有房產(chǎn)”“不得發(fā)放月餅（粽子）”被引用為工作底稿的依據(jù)。制度只指向“違法違規(guī)違紀(jì)”，即，“可以發(fā)月餅，但不得違規(guī)發(fā)月餅”。三是對(duì)政策理解有偏差。一些法規(guī)依據(jù)中有“人數(shù)較多時(shí)，可以分設(shè)……”的描述，個(gè)別審計(jì)人員由于缺乏基本邏輯能力，無(wú)法區(qū)分絕對(duì)值和相對(duì)值的內(nèi)涵和外延，把“人員占比較多”也理解為“人員總數(shù)較多”，導(dǎo)致引用依據(jù)錯(cuò)誤。

二、思考和建議

在審計(jì)報(bào)告中，如果問(wèn)題依據(jù)引用偏差過(guò)大，將帶來(lái)一系列后續(xù)的整改難題，同時(shí)也直接影響對(duì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的責(zé)任追究。正確地運(yùn)用審計(jì)依據(jù)，將增加內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性和專(zhuān)業(yè)性，更有效地服務(wù)審計(jì)客體的良性發(fā)展。

1.精準(zhǔn)掌握審計(jì)依據(jù)

熟悉審計(jì)發(fā)現(xiàn)所涉及的法律、法規(guī)、規(guī)章、制度等，準(zhǔn)確解析審計(jì)依據(jù)的立法本意，嚴(yán)謹(jǐn)把握審計(jì)依據(jù)與客體行為的對(duì)應(yīng)邏輯。在引用審計(jì)依據(jù)時(shí)，盡可能引用更權(quán)威性、令人信服的依據(jù)；盡可能引用更高層次的依據(jù)，引用客體本級(jí)內(nèi)部、本地區(qū)、本行業(yè)依據(jù)不得與“上位法”沖突。注意引用適用于被審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的最有效依據(jù)，以及與被審計(jì)事項(xiàng)最契合且有利于作出審計(jì)判斷、審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)決定的依據(jù)。

2.辯證引用審計(jì)依據(jù)

審計(jì)人員應(yīng)切實(shí)提升問(wèn)題思辨能力，要能夠辯證地看待和引用法規(guī)制度和通則慣例。越是成熟的行業(yè)或組織，其規(guī)章制度越健全越規(guī)范，審計(jì)人員也越容易找到審計(jì)依據(jù)。辯證分析審計(jì)客體本級(jí)的內(nèi)部依據(jù)，對(duì)于符合查明事項(xiàng)的依據(jù)應(yīng)與其對(duì)應(yīng)的“上位法”復(fù)合引用；對(duì)于明顯違背“上位法”或政策精神的內(nèi)部依據(jù)，應(yīng)一并作為審計(jì)發(fā)現(xiàn)反饋給審計(jì)客體并建議立行立改。審計(jì)人員在與審計(jì)客體溝通時(shí)，要淡化權(quán)力意識(shí)，不能直接搬出法規(guī)條款指出問(wèn)題的存在，而是要把審計(jì)依據(jù)和審計(jì)發(fā)現(xiàn)有機(jī)結(jié)合，指出問(wèn)題的風(fēng)險(xiǎn)和影響。審計(jì)人員引用參照?qǐng)?zhí)行的相關(guān)條款時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先判斷是“參照?qǐng)?zhí)行”還是“可以參照?qǐng)?zhí)行”，然后準(zhǔn)確判斷參照?qǐng)?zhí)行的條件并結(jié)合被審計(jì)客體的實(shí)際情況進(jìn)行綜合研判，謹(jǐn)慎使用。如果應(yīng)當(dāng)參照?qǐng)?zhí)行的相關(guān)條件不符合，比如對(duì)象范圍不匹配、時(shí)間范圍不對(duì)應(yīng)、內(nèi)容范圍不明確或前提條件不符合則不能隨意引用。針對(duì)違反內(nèi)部控制原則的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，審計(jì)人員要通過(guò)合理分析、辯證思考、準(zhǔn)確判斷，揭示潛在風(fēng)險(xiǎn)，為今后健全和完善法規(guī)制度提供立法依據(jù)。

3.立足發(fā)展看待問(wèn)題定性

規(guī)范經(jīng)營(yíng)，并不是阻礙審計(jì)客體發(fā)展的剎車(chē)器。審計(jì)的目的是通過(guò)了解客體業(yè)務(wù)或財(cái)務(wù)的真實(shí)性、合法性和效益性，以維護(hù)秩序、防控風(fēng)險(xiǎn)、保障發(fā)展。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，外部因素變化很快，需要不斷創(chuàng)新變革以適應(yīng)外部變化。問(wèn)題是動(dòng)態(tài)的，依據(jù)是靜態(tài)的。現(xiàn)行審計(jì)依據(jù)未必全部或完全符合當(dāng)時(shí)市場(chǎng)環(huán)境。審計(jì)人員在引用審計(jì)[各類(lèi)審計(jì)方法案例報(bào)告模板關(guān)注公眾號(hào)內(nèi)審網(wǎng)可獲取,內(nèi)審網(wǎng)注]依據(jù)和提出整改建議，應(yīng)充分考慮審計(jì)客體的的實(shí)際困難和整改難度。同時(shí)，作為內(nèi)部審計(jì)人員還要站在審計(jì)客體的整體利益上，為審計(jì)客體避免外部監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。

4.立足實(shí)踐揭示問(wèn)題本質(zhì)

影響經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的因素是多方面的。經(jīng)濟(jì)環(huán)境瞬息萬(wàn)變，審計(jì)客體內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也是錯(cuò)綜復(fù)雜，存在的問(wèn)題可能多種多樣。可能有歷史遺留問(wèn)題、體制改革問(wèn)題、政策實(shí)施問(wèn)題。有主要矛盾和次要矛盾，有矛盾的主要方面和次要方面。只有抓住主要矛盾和矛盾的主要方面，才能把握問(wèn)題本質(zhì)，才能引用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)依據(jù)，并據(jù)以做出準(zhǔn)確判斷、提出適當(dāng)合理的意見(jiàn)和作出令人信服的審計(jì)決定。要從是否合法合規(guī)合紀(jì)、是否侵權(quán)、是否損害國(guó)家利益等角度辯證問(wèn)題性質(zhì)。如果在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題但確實(shí)沒(méi)有明確的審計(jì)依據(jù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)請(qǐng)示上級(jí)審計(jì)部門(mén)或咨詢(xún)權(quán)威機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)。

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